IL LEASING IMMOBILIARE ABITATIVO. CHE COS’È.

Dal 1° gennaio 2016 sono state previste una serie di agevolazioni fiscali e di garanzie civilistiche finalizzate a favorire l’utilizzo dello strumento del leasing per l’acquisizione dell’abitazione principale.

Con l’operazione di locazione finanziaria (leasing), a fronte della stipula del contratto:

• il bene è acquistato, o fatto costruire, dalla società di leasing (con­cedente) su scelta e indicazione del cliente (utilizzatore);
• la società di leasing mette a disposizione dell’utilizzatore il bene acquistato o fatto costruire per un determinato periodo di tempo e l’utilizzatore si impegna a pagare periodicamente dei canoni;
• l’utilizzatore ha la facoltà di acquistare il bene (riscatto), a un prez­zo predeterminato alla scadenza del contratto. Il cliente, anche se non proprietario, assume tutti i rischi e benefici legati all’utilizzo del bene (per questo motivo, di norma, nel contratto di leasing, è previsto l’obbligo a carico dell’utilizzatore di stipulare apposita polizza assicura­tiva per i danni subiti dall’immobile o causati a terzi). Da un punto di vista sostanziale, il leasing immobiliare consiste in un’o­perazione di finanziamento che consente all’utilizzatore di ottenere l’uti­lizzo di un immobile e di acquistarne, al termine della durata prevista, la proprietà, grazie alla provvista messa a sua disposizione da un soggetto abilitato al credito (il concedente) dietro il pagamento di canoni perio­dici e del prezzo di riscatto.

IL LEASING IMMOBILIARE ABITATIVO. CARATTERISTICHE PECULIARI.

Gli elementi caratterizzanti un contratto di leasing sono i seguenti:

• costo del bene finanziato;
• durata del contratto;
• periodicità dei canoni: è mensile nella gran parte dei casi, ma è co­munque possibile prevedere una periodicità diversa (ad es. bimestrale, trimestrale, semestrale) o forme di periodicità disegnate in modo coe­rente a seconda del tipo di cliente;
• tasso leasing;
• canone leasing;
• può essere comprensivo o meno di servizi accessori;
• può essere o meno indicizzato;
• anticipo versato al momento della stipula insieme alle spese di istrut­toria, sotto forma di maxicanone (è un canone a tutti gli effetti calco­lato in % sul costo originario del bene ed è concordato anche secondo le esigenze dell’utilizzatore);
• valore di riscatto del bene: è calcolato in % sul costo originario del bene;
• spese assicurative ed eventuali altri oneri accessori previsti in contratto.

IL LEASING IMMOBILIARE ABITATIVO. LE DIFFERENZE RISPETTO AGLI ALTERNATIVI STRUMENTI DISPONIBILI SUL MERCATO PER L’ACQUISIZIONE DELL’ABITAZIONE PRINCIPALE.

Com’è noto l’elemento caratterizzante del leasing in generale è il riscatto, cioè la possibilità data all’utilizzatore, alla fine del contratto, di acquistare il bene a un prezzo prestabilito.

Più nello specifico, poi, il leasing immobiliare abitativo si differenzia:

• dal mutuo: con il mutuo viene messa a disposizione del richieden­te una somma di denaro per l’acquisto dell’immobile; il mutuo viene garantito mediante ipoteca da iscrivere sull’immobile così acquistato; con il leasing immobiliare, invece, viene messo a disposizione del ri­chiedente l’immobile, che l’utilizzatore potrà acquistare se intenderà avvalersi della facoltà di riscatto;
• dalla vendita con riserva di proprietà: con questa forma di vendi­ta la proprietà del bene passa all’acquirente al pagamento dell’ultima rata del prezzo; nel leasing immobiliare, invece, non passa automatica­mente col pagamento dell’ultimo canone; il passaggio avviene solo se l’utilizzatore intende avvalersi della sua facoltà di acquisto e se viene pagato il prezzo di riscatto (deve essere stipulato un vero e proprio contratto finale di compravendita con il quale il concedente trasferi­sce la proprietà del bene all’utilizzatore);
• dalla locazione: sia con la locazione che con il leasing immobiliare il conduttore e l’utilizzatore ottengono la disponibilità materiale del bene per un dato tempo e a fronte del pagamento di un canone pe­riodico. Con la locazione, peraltro, la proprietà del bene rimane sempre in capo al locatore (che non intende privarsene) non essendo prevista la facoltà di riscatto del leasing;
• dal rent to buy: il leasing è un contratto di finanziamento; nel rent to buy, invece, il bene viene concesso in godimento al conduttore dal proprietario dello stesso. 

LE AGEVOLAZIONI FISCALI PER IL LEASING IMMOBILIARE ABITATIVO

La Legge di Stabilità 2016 ha previsto una serie di benefici fiscali sia per quanto concerne le imposte dirette che indirette. Per una disamina dettagliata del regime fiscale delle detrazioni fiscali si rimanda al contributo di A.Borgoglio in Corriere Tributario 17 del 2016 “Le agevolazioni IRPEF per il “leasing” abitativo”.

Ricordiamo peraltro la di­sciplina fiscale ha una valenza limitata nel tempo, essendo destinata ai contratti di leasing stipulati dal 1 gennaio 2016 sino al 31 dicem­bre 2020.

Le agevolazioni IRPEF 

Sono previste specifiche agevolazioni ai fini IRPEF (imposte sui red­diti delle persone fisiche) per tutti coloro che stipulano contratti di leasing aventi per oggetto immobili, anche da costruire, da adibire ad abitazione principale entro un anno dalla consegna.

In primo luogo, occorre possedere tutti i seguenti requisiti all’atto della stipula del contratto di leasing immobiliare abitativo:

• un reddito complessivo non superiore a 55.000 euro;
• non essere titolare di diritti di proprietà su immobili a destinazio­ne abitativa.

Occorre tenere presente un fondamentale requisito che differenzia le agevolazioni fiscali da applicare, ovvero l’età del cliente all’atto della sti­pula del contratto di locazione finanziaria. 

Sotto i 35 anni di età è possibile fruire, ai fini della determinazione dell’imposta sui redditi, di:

• una detrazione pari al 19% delle spese sostenute relative ai canoni di leasing, nonché ai relativi oneri accessori, per un importo non superiore a 8.000 euro annui di canoni pagati;
• una detrazione pari al 19% del costo di “riscatto” a fronte dell’e­sercizio dell’opzione finale, per un importo non superiore a 20.000 euro di riscatto pagato. 

Dai 35 anni di età è possibile fruire, ai fini della determinazione dell’im­posta sui redditi, di:

• una detrazione pari al 19% delle spese sostenute relative ai canoni di leasing, nonché ai relativi oneri accessori, per un importo non superio­re a 4.000 euro annui di canoni pagati;
• una detrazione pari al 19% del costo di “riscatto” a fronte dell’esercizio dell’opzione finale, per un importo non superiore a 10.000 euro di riscatto pagato.

Il trattamento riservato al leasing immobiliare abitativo, sotto il profilo delle detrazioni IRPEF, appare più favorevole di quello riservato al mutuo: infatti nel primo caso la detrazione del 19% fino a un importo massimo di 8mila o 4mila euro riguarda l’intero canone (quota capitale e quota interessi) mentre, nel caso del mutuo la detrazione del 19% per un importo massimo di euro 4 mila interessa  la sola quota degli interessi passivi.

Secondo le stime effettuate dal Dipartimento delle Finanze il numero dei possibili beneficiari con un reddito massimo di 55.000 euro, uno dei re­quisiti richiesti per l’applicazione dei benefici fiscali, è di oltre un milione di contribuenti: 200.000 i giovani tra i 25 ed i 34 anni che fruirebbero al 100% delle agevolazioni fiscali e oltre 830.000 i contribuenti con età superiore a 35 anni, per i quali i limiti di detraibilità si applicherebbero al 50%.

LE IMPOSTE INDIRETTE PER L’ACQUISTO DELL’IMMOBILE AD OPERA DEL CONCEDENTE

Se l’utilizzatore ha i requisiti per usufruire delle agevolazioni “prima casa”^[1], le imposte d’atto sull’acquisto dell’immobile da parte della so­cietà di leasing concedente sono:

• nel caso di acquisto da privato (o da impresa, ma con vendita esente da Iva):
• imposta di registro del 1,5%
• imposta ipotecaria fissa di 50 euro
• imposta catastale fissa di 50 euro
• nel caso di acquisto da impresa, con vendita soggetta a Iva:
• Iva al 4%
• imposta di registro fissa di 200 euro
• imposta ipotecaria fissa di 200 euro
• imposta catastale fissa di 200 euro

La base imponibile su cui calcolare l’imposta è sempre il prezzo perché alle compravendite di immobili abitativi effettuate nei confronti di società di leasing non è possibile estendere il meccanismo del “prezzo-valore” (base imponibile dell’imposta di registro pari al valore catastale).

L’imposta di registro, quando dovuta in misura proporzionale, non può comunque essere di importo inferiore a 1.000 euro e i trasferimenti assoggettati a tale imposta sono esenti dall’imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie.

Oltre alle imposte d’atto (registro, ipotecaria e catastale) in misura fissa, alle vendite assoggettate a Iva si applicano l’imposta di bollo di 230 euro (considerando il caso del rogito notarile) e la tassa ipotecaria di 90 euro (di cui 55 per la voltura catastale).

Sia nel caso di redazione di un unico atto, contenente sia il leasing immobiliare abitativo che l’atto di compravendita dell’immobile, sia in caso di stipula separata è dovuta un’ulteriore imposta fissa di registro di 200 euro per la registrazione del contratto di leasing immobiliare.

Nella tabella seguente è predisposto un riepilogo delle imposte dovute per gli atti di trasferimento in favore della società di leasing concedente considerando a priori che:

• l’immobile non appartenga alle categorie catastali A/1, A/8 e A/9;
• l’utilizzatore possegga i requisiti prima casa.

Venditore	Imposte sul trasferimento dell’immobile acquistato dalla società di leasing
	IVA	Imposta Registro	Imposta Ipotecaria	Imposta Catastale
Privato	NO	1,5%	50 euro	50 euro
Impresa, con vendita soggetta ad IVA	4 %	200 euro	200 euro	200 euro
Impresa, con vendita esente da IVA	NO	1,5%	50 euro	50 euro

All’opzione finale di acquisto (riscatto) sull’ immobile abitativo, l’u­tilizzatore corrisponderà le imposte d’atto in misura fissa (200 euro + 200 euro + 200 euro).

Si applica poi l’imposta di registro in misura fissa pari a 200 euro per i con­tratti di leasing:

• redatti con atto pubblico o con scrittura privata autenticata;
• nel caso di scrittura privata semplice solo se registrati volontariamen­te o se enunciati nell’atto di compravendita.

Per i canoni di leasing non è prevista l’imposta di registro del 2%^[2].

CO-INTESTAZIONE DEL CONTRATTO DI LEASING IMMOBILIARE ABITATIVO

Lo strumento del leasing immobiliare abitativo quindi, sulla base di tutto quanto precede,  è sicuramente appetibile dai giovani, ma anche dalle giovani coppie che intendono co-intestarsi il contratto.

A tal proposito è interessante indagare alcuni profili critici e le conseguenze fiscali degli stessi, sia dal punto di vista delle imposte dirette (detrazioni IRPEF, che delle imposte indirette (Iva e registro).

In linea del tutto generale in caso di contitolarità del contratto di leasing, si considera il reddito complessivo per singola persona e le agevolazioni IRPEF sono ridotte alla percentuale pari alla quota di intestazione del contratto.

Ad esempio nel caso di co-intestazione (50% e 50%) ciascuno può detrarre il 19% del ca­none leasing con un limite massimo di 4.000 euro (per gli under 35) o di 2.000 euro (per gli over 35) e il 19% con un limite massimo di 10.000 euro (per gli under 35) o di 5.000 euro (per gli over 35) al momento del riscatto^[3].

Quindi – possiamo aggiungere – in ipotesi di co-intestazione del contratto di leasing, vale anzitutto precisare il principio, statuito da ultimo nella risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 35/E del 2 aprile 2015, secondo il quale benché sia stipulato un unico documento contenente più cessioni, ciascuna disposizione contenuta nell’atto conserva una propria ed autonoma rilevanza giuridica, con la conseguenza che ciascuna di esse rileva autonomamente ai fini tributari.

Ciò premesso, in ipotesi di co-intestazione del contratto di leasing immobiliare abitativo tra due soggetti aventi entrambi le caratteristiche per usufruire del “registro prima casa”, nel caso di acquisto da privato (o da impresa, ma con vendita esente da Iva) la misura dell’imposta di registro spetterà in ragione dell’1,5%.

L’art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR n. 131/1986, come modificato dall’art. 1, comma 83 della legge di Stabilità 2016, prevede infatti l’applicazione dell’imposta di registro nella misura dell’1,5% per i trasferimenti effettuati nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all’esercizio dell’attività di leasing finanziario ed aventi per oggetto case di abitazione, di categoria catastale diversa da A1, A8 e A9, acquisite in locazione finanziaria da utilizzatori per i quali ricorrono le condizioni di cui alla nota II-bis e II-sexies.

Secondo le indicazioni interpretative contenute nel “Vademecum del leasing immobiliare abitativo” pubblicato dal Ministero dell’Economia e delle Finanze in collaborazione con Assilea e il Consiglio Nazionale del Notariato (con l’adesione di Adiconsum ed altre Associazioni di consumatori), la base imponibile su cui calcolare l’imposta di registro è sempre il prezzo perché, come già detto, alle compravendite di immobili abitativi effettuate nei con­fronti di società di leasing non è possibile estendere il meccanismo del “prezzo-valore” (base imponibile dell’imposta di registro pari al va­lore catastale).

L’imposta di registro, quando dovuta in misura proporzionale, non può comunque essere di importo inferiore a 1.000 euro (con imposte ipotecaria e catastale di 50 euro ciascuna).

Per quanto concerne le detrazioni IRPEF, a seguito della legge di Stabilità 2016, è riconosciuta una detrazione dall’imposta lorda sui redditi di un importo pari al 19% dei “canoni e relativi oneri accessori” e del “costo di acquisto a fronte dell’esercizio dell’opzione finale” derivanti da contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili, anche da costruire, da adibire ad abitazione principale entro un anno dalla consegna. Gli oneri devono essere sostenuti da soggetti con un reddito complessivo non superiore a 55.000 euro all’atto della stipula del contratto di locazione finanziaria e non titolari di diritti di proprietà su immobili a destinazione abitativa (art. 15, comma 1, lett. i-sexies.1 e i-sexies.2, d.P.R. n. 917/1986).

L’importo massimo su cui calcolare la detrazione del 19% è di 8.000 euro annui per i canoni (e relativi accessori) e di 20.000 euro per il costo di acquisto a fronte dell’esercizio dell’opzione finale se si tratta di oneri sostenuti da giovani di età inferiore a 35 anni all’atto della stipula del contratto di locazione finanziaria; è, invece, di 4.000 euro annui per i canoni e relativi accessori e di 10.000 euro per il costo di acquisto a fronte dell’esercizio dell’opzione finale se si tratta di costi sostenuti da soggetti di età non inferiore a 35 anni all’atto della stipula del contratto di locazione finanziaria.

In caso di contitolarità del contratto di leasing, si considera il reddito complessivo per singola persona e, secondo le indicazioni interpretative contenute nel “Vademecum del leasing immobiliare abitativo”, le sopra indicate agevolazioni IRPEF sono ridotte alla percentuale pari alla quota di intestazione del contratto.

Ad esempio nel caso di cointestazione (50% e 50%) per gli under 35, ciascuno può detrarre il 19% del canone leasing con un limite massimo di 4.000 euro, nonché detrarre ciascuno il 19% del prezzo di riscatto con un limite massimo di 10.000 euro.

Ed ancora, ad esempio, nel caso di cointestazione (60% il soggetto A e 40% il soggetto B) per gli under 35, il soggetto A può detrarre il 19% del canone leasing con un limite massimo di 4.800 euro, mentre il soggetto B può detrarre il 19% del canone leasing con un limite massimo di 3.200 euro. In caso di opzione finale d’acquisto, il soggetto A può detrarre il 19% del prezzo di riscatto con un limite massimo di 12.000 euro, mentre il soggetto B può detrarre il 19% del prezzo di riscatto con un limite massimo di 8.000 euro.

Riprendendo gli esempi sopra citati, può essere interessante chiedersi cosa accadrebbe, se solo uno dei cointestatari perdesse, successivamente alla stipula del contratto, i requisiti per poter usufruire del registro agevolato o delle detrazioni Irpef.

In ipotesi di contratto di leasing immobiliare abitativo (cointestato), qualora uno dei contraenti decada dai benefici del “registro prima casa” usufruiti in sede di acquisto dell’immobile (decadenza che può avvenire, ad esempio, in caso di mancato trasferimento della residenza nei 18 mesi), possiamo ritenere che la decadenza non operi anche per l’altro acquirente, trattandosi – benché il contratto sia unico – di due “parti ed acquisti” autonomi.

In tal senso è stato infatti già precisato come in presenza di più disposizioni ciascuna disposizione, contenuta nell’unico documento contrattuale, rilevi in via autonoma e distinta, non influenzando pertanto le altre disposizioni.

Stante tale autonomia, alla decadenza – da parte di uno solo dei contraenti – dei requisiti per il beneficio “registro prima casa” consegue l’obbligo per il contribuente di pagare le imposte nella misura ordinaria (in particolare, sarà tenuto al versamento della differenza tra l’imposta agevolata pagata dell’1,5% e quella ordinaria dovuta del 9%) nonché una sanzione pari al 30% di detta differenza e gli interessi di mora (nota II-bis, comma 4, articolo 1, Tariffa parte I, TUR n. 131/1986). 

È ragionevole poi che, in caso di cointestazione non paritaria, dunque con percentuali diverse dal 50%, detta ripresa dovrà esser calcolata sulla parte del prezzo riferibile al contraente per il quale vengono meno i requisiti per il “registro prima casa”.

Detta situazione può verificarsi, ovviamente, se l’immobile sia acquistato da un privato (o da un’impresa, ma con vendita esente da Iva).

Un fenomeno di riversamento dell’imposta può presentarsi anche ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

Qualora la società di leasing acquisti l’abitazione, oggetto della locazione finanziaria, da un soggetto passivo Iva in regime di imponibilità, l’operazione, al ricorrere – in capo agli utilizzatori cointestatari – delle condizioni previste per godere dei benefici del “registro prima casa”, sconta l’IVA con l’aliquota ridotta del 4%, come confermato nel “Vademecum del leasing immobiliare abitativo”.

La nuova norma qui in commento si applica infatti anche ai trasferimenti imponibili ad IVA in quanto il n. 21) della Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 dispone l’aliquota del 4% per il caso delle cessioni di immobili abitativi (ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9) “in presenza delle condizioni di cui alla nota II-bis) all’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro”.

Poiché nel caso dell’acquisto dipendente da un contratto di leasing la Nota II-bis all’art. 1, TP1, deve essere letta in combinazione con la Nota II-sexies, TP1 e che considera il contratto di leasing in luogo del contratto di acquisto e l’utilizzatore in luogo dell’acquirente società di leasing, ne deriva che l’agevolazione “prima casa” può essere invocata, al ricorrere dei presupposti^[4], anche nel caso dell’acquisto (ad IVA) compiuto in esecuzione di un contratto di leasing.

Ciò detto, qualora la cessione abbia scontato l’IVA agevolata del 4% e si verifichi, per uno solo dei contraenti, un caso di decadenza dei requisiti per il beneficio “registro prima casa”, si verificherà il recupero della differenza d’imposta a carico dell’acquirente decaduto del beneficio (e ciò in analogia con quanto chiarito in passato dall’Agenzia delle Entrate in fattispecie simile nella circolare n. 22/E del 28 aprile 2003 paragrafo 8.3).

In particolare il recupero verterà sulla differenza tra l’imposta sul valore aggiunto che il contribuente avrebbe dovuto corrispondere al momento dell’acquisto in assenza di agevolazione e quella effettivamente versata, con applicazione di sanzione pari al 30% e gli interessi di mora.

Per quanto concerne invece i casi di decadenza della spettanza delle detrazioni IRPEF (decadenza che può discendere, ad esempio, dal cambio di dimora abituale), eventuali conseguenze in termini di accertamento fiscale per indebite detrazioni riguardano la sfera individuale del cointestatario che ha perso i requisiti, e non toccano né l’altro cointestatario né la società di leasing.

Resta fermo che l’altro contitolare, avendone il diritto, potrà continuare a beneficiare delle detrazioni IRPEF limitatamente alla propria percentuale di contitolarità.

Volendo indagare ancora, può essere interessante chiedersi cosa accadrebbe se solo uno dei cointestatari del leasing avesse fin dall’inizio i requisiti per la prima casa (registro o IVA) o dell’abitazione principale (detrazione Irpef) mentre l’altro(o gli altri) no. 

Ebbene, nel premettere che, ad oggi, mancano delle indicazioni interpretative al riguardo quanto mai attese, sulla scorta delle indicazioni rese in passato dall’Agenzia delle Entrate in una fattispecie simile (nella circolare n. 19/E del 19 maggio 2005 paragrafo 2.4), in virtù del più volte citato principio dell’autonomia delle disposizioni contenute nel medesimo atto si ritiene che la posizione di ogni singolo cointestatario debba esser distintamente analizzata.

Di conseguenza, in ipotesi di contratto di leasing abitativo cointestato e destinato all’acquisto di immobile ad uso abitativo che costituisca “prima casa” solo per uno dei soggetti, in caso di vendita da parte di un privato (o da un’impresa, ma con vendita esente da Iva), l’imposta di registro si applica nella misura del 9% sul prezzo riferito al soggetto che non acquista la casa in regime agevolato; alla quota restante del prezzo, infatti, l’aliquota applicabile ai fini dell’imposta di registro è, ricorrendone i requisiti, l’aliquota agevolata dell’1,5%.

In caso di co-intestazione non paritaria l’imposta di registro in misura agevolata dell’1,5% sarà applicabile sulla percentuale di base imponibile riferibile al cointestatario dotato dei requisiti per l’agevolazione prima casa.

Dal punto di vista dell’imposta sul valore aggiunto, come già analizzato al quesito n. 2, è ragionevole ritenere che l’aliquota agevolata del 4% possa applicarsi unicamente sul prezzo di cessione relativa alla quota riferibile al cointestatario titolare dei requisiti.

Dal punto di vista delle detrazioni IRPEF, la mancanza dei requisiti sin dall’origine in capo ad uno solo dei cointestatari preclude a questi la spettanza della detrazione IRPEF della propria quota di canoni e riscatto, senza alcuna conseguenza in capo all’altro (o gli altri) cointestatari.

In questi casi la co-intestazione non appare in realtà conveniente limita il godimento del beneficio fiscale: il cointestatario con i requisiti potrà operare la detrazione IRPEF sui canoni limitatamente alla propria percentuale di intestazione, mentre i canoni sostenuti dall’intestatario senza i requisiti “assorbono” comunque il limite di detrazione senza darne diritto.

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[1] Al ricorrere, cioè, dei presupposti oggettivi indicati dalla Nota II-bis all’art. 1, TP1

[2] In questo senso la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 12/E dell’11 marzo 2011.

[3] Preme ricordare che le detrazioni citate trovano applicazione sino al 31 dicembre 2020. Tale limitazione temporale deve intendersi riferita ai contratti di leasing immobiliare abitativo stipulati entro la suddetta data, a prescin­dere dal fatto che la durata del leasing si protragga oltre il 31 di­cembre 2020.

[4] Ossia alla ricorrenza dei presupposti oggettivi indicati dalla Nota II-bis all’art. 1, TP1 nonché, in capo all’utilizzatore, di quelli soggettivi di cui alla medesima Nota II-bis all’art. 1,TP1. In tal senso Busani in Corr. Trib. n. 14/2016, pag. 1065.

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